Rezervy a opravné položky: pravidlá a účtovanie
Rezervy a opravné položky: v čom sa líšia
Obe vychádzajú z jednej účtovnej zásady - zo zásady opatrnosti. Tá hovorí, že majetok a výnosy sa nesmú nadhodnocovať a záväzky a náklady podhodnocovať. V praxi to znamená, že ak firma vie o budúcom výdavku alebo o tom, že sa jej časť majetku pravdepodobne nevráti v pôvodnej hodnote, musí to v účtovníctve zohľadniť už teraz. Rozdiel medzi oboma pojmami je jednoduchý:
Rezerva je záväzok s neistým časovým vymedzením alebo výškou - budúci výdavok, o ktorom viete, že príde, ale nepoznáte presný dátum ani sumu (napríklad záručná oprava alebo odstupné).
Opravná položka je dočasné zníženie hodnoty konkrétneho majetku - najčastejšie pohľadávky, ktorú odberateľ možno nezaplatí, alebo zásob, ktoré sa nepredajú za pôvodnú cenu.
Rezerva teda smeruje do budúcnosti (očakávaný výdavok), opravná položka koriguje súčasnú hodnotu majetku smerom nadol.
Rezervy a opravné položky rieši predovšetkým ten, kto vedie podvojné účtovníctvo - teda s. r. o. a ďalšie firmy. Živnostník s paušálnymi výdavkami alebo v jednoduchom účtovníctve sa s nimi vo väčšine prípadov nestretne. Výnimkou je napríklad rezerva na lesnú pestovnú činnosť, ktorá je daňovým výdavkom aj v jednoduchom účtovníctve.
Účtovná a daňová stránka sú dve rôzne veci
Toto je jadro celej témy. Účtovne máte povinnosť rezervy aj opravné položky tvoriť vždy, keď nastane dôvod - vyplýva to zo zákona o účtovníctve a zo zásady opatrnosti. Daňovo je ale uznaná len časť z nich.
Znamená to, že rovnaká rezerva môže znížiť účtovný výsledok hospodárenia, no na základ dane nemá žiadny vplyv. Preto sa daňové a nedaňové rezervy (a rovnako opravné položky) vedú na oddelených analytických účtoch - účtovník tak na prvý pohľad vidí, čo si môže dať do daňových výdavkov a čo nie.
Oddeľte daňové a nedaňové rezervy a opravné položky na samostatných analytických účtoch hneď pri tvorbe. Ušetríte si prácu pri zostavovaní daňového priznania a znížite riziko chyby, ktorú by pri kontrole odhalil správca dane.
Rezervy: ktoré znížia daň a ktoré nie
Účtovníctvo pozná široké spektrum rezerv. Bežne sa tvoria na záručné opravy a reklamácie, prebiehajúce súdne spory, nevyfakturované dodávky, náklady na overenie účtovnej závierky (audit) či na zostavenie daňového priznania.
Daňovým výdavkom je ale len tvorba rezerv, ktoré zákon o dani z príjmov výslovne vymenúva. Pre bežnú firmu je z nich najdôležitejšia rezerva na nevyčerpané dovolenky vrátane poistného a príspevkov, ktoré za zamestnanca platí zamestnávateľ. Ďalej sem patrí mzda pri uplatňovaní konta pracovného času, rezerva na lesnú pestovnú činnosť, na rekultiváciu skládok a pozemkov dotknutých banskou činnosťou a niekoľko ďalších špecifických rezerv. Všetky ostatné rezervy sú nedaňové. Do základu dane sa dostanú až vtedy, keď náklad reálne vznikne - čiže keď firma sumu skutočne vynaloží alebo rezervu rozpustí.
Ukážme si to na dvoch rezervách naraz. Ak firma na konci roka vytvorí rezervu 4 000 € na nevyčerpané dovolenky a zároveň rezervu 6 000 € na prebiehajúci súdny spor, správajú sa daňovo úplne inak. Rezerva na dovolenky je daňovým výdavkom a zníži základ dane už tento rok. Rezerva na súdny spor je nedaňová - základ dane ovplyvní až v roku, keď sa spor uzavrie a firma sumu skutočne zaplatí.
Opravné položky k pohľadávkam a časový test
Najčastejšie riešená opravná položka je tá k pohľadávkam - teda k faktúram, ktoré odberateľ nezaplatil. Aby bola tvorba opravnej položky daňovým výdavkom, musí pohľadávka spĺňať tri podmienky: je nepremlčaná, je riziková (reálne hrozí, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí) a bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov - teda pri vzniku sa zaúčtovala do výnosov. Ak sú podmienky splnené, výšku daňovo uznanej opravnej položky určuje takzvaný časový test - koľko dní uplynulo od splatnosti pohľadávky:
viac ako 360 dní → daňovým výdavkom je 20 % menovitej hodnoty;
viac ako 720 dní → 50 % menovitej hodnoty;
viac ako 1 080 dní → 100 % menovitej hodnoty.
Percentá sa počítajú z menovitej hodnoty neuhradenej časti pohľadávky bez príslušenstva (bez úrokov z omeškania a podobne). Firma nemusí čakať na najvyšší prah - opravnú položku môže tvoriť postupne a základ dane si znižovať priebežne.
Dve situácie časový test obchádzajú:
Mikrodaňovník - firma alebo živnostník so zdaniteľnými príjmami do 60 000 € za rok - časový test uplatňovať nemusí. Opravnú položku k rizikovej nepremlčanej pohľadávke si môže dať do daňových výdavkov v plnej výške, najviac však do výšky opravnej položky zaúčtovanej v účtovníctve.
Konkurz alebo reštrukturalizácia dlžníka - ak veriteľ pohľadávku riadne a včas prihlási, môže tvoriť daňovú opravnú položku až do 100 % hodnoty bez ohľadu na časový test.
Tvorba, prehodnocovanie a zrušenie
Rezervy aj opravné položky sa účtujú do nákladov - ich tvorba znižuje výsledok hospodárenia. Vytvárajú sa ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, prípadne priebežne počas roka, ak si to firma stanoví vo vnútornej smernici.
Nestačí ich len vytvoriť. Ku každej závierke treba posúdiť, či je ich existencia stále opodstatnená. Ak pominie dôvod - odberateľ zaplatí, zásoby sa predajú - opravná položka sa rozpustí. Rozpustiť ju možno najviac do výšky, v akej bola vytvorená; aktívny (kladný) zostatok mať nemôže. Ak sa dočasné zníženie hodnoty zmení na trvalé, opravná položka sa nahradí odpisom pohľadávky alebo likvidáciou zásob.
Najčastejšie otázky?
1. Musí opravné položky a rezervy tvoriť aj živnostník?
Väčšinou nie. Týkajú sa podvojného účtovníctva. Živnostník s paušálnymi výdavkami ani v jednoduchom účtovníctve ich bežne netvorí. Výnimkou je rezerva na lesnú pestovnú činnosť, ktorá je daňovým výdavkom aj v jednoduchom účtovníctve.
2. Aký je rozdiel medzi opravnou položkou a odpisom pohľadávky?
Opravná položka je dočasné zníženie hodnoty - pohľadávka zostáva v účtovníctve a jej hodnota sa dá vrátiť späť. Odpis je trvalé vyradenie pohľadávky z majetku firmy.
3. Kedy je tvorba rezervy daňovým výdavkom?
Len pri rezervách, ktoré vymenúva zákon o dani z príjmov - najčastejšie pri rezerve na nevyčerpané dovolenky vrátane odvodov. Ostatné rezervy sú nedaňové a základ dane ovplyvnia až pri ich použití.
4. Ako sa počíta časový test pri pohľadávke?
Podľa počtu dní od splatnosti. Nad 360 dní je daňovým výdavkom 20 %, nad 720 dní 50 % a nad 1 080 dní 100 % menovitej hodnoty pohľadávky bez príslušenstva.
Záver:
Rezervy aj opravné položky sú v prvom rade účtovná povinnosť, nie nástroj na optimalizáciu dane - tvoriť ich musíte vždy, keď to vyžaduje zásada opatrnosti. Skutočný rozdiel v peniazoch robí to, či ich zákon uznáva aj daňovo. Pri rezervách je daňový len úzky vymenovaný okruh, pri pohľadávkach rozhoduje časový test alebo status mikrodaňovníka. Kto si tieto dve roviny - účtovnú a daňovú - vedie oddelene a poctivo ich prehodnocuje ku každej závierke, znižuje základ dane legálne a nemá čo vysvetľovať pri kontrole.
